Одной из целей Единого плана счетов является сближение бухгалтерского учета в государственных и муниципальных учреждениях с бухгалтерским учетом коммерческих организаций. Для отражения операций, которые произойдут в будущем, в коммерческом плане счетов предусмотрены счета 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов». Очевидно, необходимость получения аналогичной информации об операциях в будущих периодах, которые могут произвести государственные и муниципальные учреждения независимо от их типа, и стала причиной появления в Едином плане счетов «хорошо забытого» счета по учету расходов будущих периодов.

Будущие доходы

Доходы будущих периодов — это средства, уже полученные или которые планируется получить не в данном отчетном периоде, а в других, еще только предстоящих, периодах.

К таким доходам относятся доходы:

• за выполненные и сданные заказчиком отдельные этапы работ, услуг, не относящиеся к доходам отчетного периода;
• полученные от продукции животноводства и земледелия (приплод, привес, прирост животных);
• по месячным, квартальным, годовым абонементам (например, доходы от продажи проездных билетов).

Согласно п.301 Инструкции от 01.12.2010 N 157н в государственных и муниципальных учреждениях такие доходы отражаются по счету 40140 Единого плана счетов. Обратите внимание, что начисление доходов по счету 40140 производится в отчетном периоде.

Учет доходов будущих периодов осуществляется по видам доходов (поступлений), предусмотренных сметой (планом финансово — хозяйственной деятельности) учреждения, в разрезе договоров, соглашений.

Счет 40140 является балансовым, и отчетные данные по нему отражаются по стр.624 ф.0503130 в соответствии с Инструкцией о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденной приказом Минфина России от 23.12.2010 N 191н.

Напомним, что в рамках формирования учетной политики учреждение вправе устанавливать дополнительные требования к аналитическому учету доходов будущих периодов, в том числе с учетом отраслевых особенностей деятельности учреждения, а также требований налогового законодательства Российской Федерации о раздельном учете доходов (поступлений) учреждения. Однако, в ф.0503121 «Отчет о финансовых результатах» информация о начисленных доходах по счету 40140 (строка 110) отражается свернуто по КОСГУ 130 «Доходы от оказания платных услуг».

При этом, как правило, доходы будущих периодов — это уже полученные активы и отражаются в корреспонденции со счетами расчетов с заказчиками по работам и услугам. Очевидно, что счет 40140 чаще всего используется с кодом «2» в 18-м разряде номера счета при осуществлении приносящей доход деятельности.

Так, например, начисленные заказчикам суммы в соответствии с заключенными договорами и расчетными документами за выполненные им отдельные этапы работ, услуг отражается следующим образом:

Дебет счета 220531560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных работ, услуг»

Кредит счета 240140130 «Доходы будущих периодов».

Далее, все начисленные заказчикам суммы при завершении договоров оказания услуг, выполнения работ зачисляются в доход текущего отчетного периода:

Дебет счета 240140130 «Доходы будущих периодов»

Кредит счета 240110130 «Доходы от оказания платных услуг».

В последнее время довольно распространенным явлением становится ситуация, когда государственные (муниципальные) учреждения заключают договора на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок (НИОКР). Научные исследования могут проводиться в течение длительного периода времени. Договоры с длительным сроком выполнения можно классифицировать как:

• договоры, предусматривающие особые условия перехода права собственности на результаты работ с поэтапным выполнением;
• договоры, не имеющие особых условий их выполнения.

Договоры на проведение работ с длительным сроком исполнения могут предусматривать особые условия перехода права собственности, а именно — переход к заказчику права собственности в момент подписания акта выполненных работ в целом по договору. Также возможна поэтапная передача работ.

Учет по таким договорам имеет некоторые особенности. Как правило, до окончания работ доход от сданных заказчику этапов работ подлежит отражению в учете исполнителя в качестве доходов будущих периодов. При окончательной сдаче работ по договору суммы указанных доходов списываются на доходы текущего периода.

Обратите внимание! Счета, выставленные на предоплату заказчикам, т.е. авансы к получению, не являются доходами будущих периодов.

Как уже отмечалось выше, право на применение в бухгалтерском учете счета 40140 «Доходы будущих периодов» дают особые условия договора. Следовательно, счет 40140 следует открывать, если в договоре прописано, что право собственности на результаты работ переходит после окончательного завершения сделки, а работы при этом сдаются поэтапно.

Если же учреждение определяет доходы по отгрузке, то нет необходимости поэтапного отображения работ на счете 40140 «Доходы будущих периодов», поскольку результаты этапа работ принадлежат контрагенту.

Рассмотрим некоторые примеры учета доходов будущих периодов.

Пример 1.

В апреле 2011 года научно-исследовательский институт, являющийся бюджетным учреждением, заключил договор на выполнение НИОКР. Работы выполняются поэтапно. Согласно условиям договора право собственности на результаты работ переходит после окончательного выполнения всех работ в октябре 2011 года. Всего предусмотрено 3 этапа. Общая сумма договора 250000 руб., в том числе

1 этап (01.04.2011) — 70000 руб.;

2 этап (01.07.2011) — 85000 руб.;

3 этап (01.10.2011) — 95000 руб.

В бухгалтерском учете институту операции по расчетам с заказчиком будут отражены в соответствии с Инструкцией от 16.12.2010 N 174н так:

Дата	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
01.04.2011	Начислен доход по 1-му этапу	220531560	240140130	70000
01.07.2011	Начислен доход по 1-му этапу	220531560	240140130	85000
01.10.2011	Начислен доход по 1-му этапу	220531560	240140130	95000
01.10.2011	Начислен доход отчетного периода по договору	240140130	240110130	250000

При этом поступление сумм от заказчика согласно календарного графика выполнения работ в учете отражалось следующей записью:

Дебет счета 220111510 «Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»

Кредит счета 220531660 «Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных работ, услуг»

Однако в ряде случаем заключаемые учреждениями договора, не содержат особых условий перехода права собственности и предусматривают только срок выполнения работ без разделения на отдельные этапы. В этом случае нет необходимости использовать счет 40140. Учет расчетов в такой ситуации будет вестись по счету 40110 «Доходы текущего финансового года».

Пример 2.

Бюджетное учреждение здравоохранения 01.02.2011 года заключило договор с коммерческой организацией на оказание платных медицинских услуг, стоимость которых по договору составила 70 т.р. Срок исполнения установлен на 30.04.2011 г. Акт выполненных работ подписан 25.04.2011 г. Срок оплаты — в течение 5 дней с момента подписания акта выполненных работ.

Дата	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
25.04.2011	Начислен доход по выполненным учреждением работам (услугам)	220531560	240110130	70000
29.04.2011	Получены денежные средства от коммерческой организации за оказанные услуги.	220111510	220531660	70000

Особенности налогового учета доходов будущих периодов

Порядок налогового учета доходов от реализации определен статьей 316 Налогового кодекса РФ (НК РФ).

В случае выполнения работ в течение длительного цикла (более одного налогового периода), не предусматривающих поэтапную сдачу работ, полученный доход следует распределять самостоятельно, учитывая принцип равномерности признания дохода на основании данных учета.

При этом необходимо помнить о том, что:

• если учреждение в договорах с длительным циклом выполнения работ не предусматривает списание расходов в течение текущего периода, а учитывает их в составе незавершенного производства, то нормы ст.316 НК РФ не применяются;
• сли учреждение ежемесячно учитывает расходы в целях исчисления налога на прибыль, то необходимо учесть, что сроки выполнения работ переходят на следующий период. В таком случае нужно быть готовым к тому, что налоговые органы могут потребовать учесть доходы истекшего года, т.е. до подписания сторонами акта выполненных работ.

Порядок учета дохода от реализации, а также списания расходов утверждаются налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Будущие расходы

Согласно п.302 Инструкции N 157н расходами будущих периодов являются затраты, начисленные учреждением в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам.

В частности, на этом счете в случае, когда учреждение не создает соответствующий резерв предстоящих расходов, отражаются расходы, связанные:

• с подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером;
• освоением новых производств, установок и агрегатов;
• рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий;
• добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) сотрудников учреждения;
• приобретением неисключительного права пользования в течение нескольких отчетных периодов нематериальными активами;
• неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств.

Для учета расходов будущих периодов Единым планом счетов предусмотрен счет 40150 «Расходы будущих периодов».

Порядок списания расходов будущих периодов должен быть закреплен в учетной политике учреждения.

Счет 40150 так же является балансовым, и отчетные данные по этому счету отражаются по стр.625 ф.0503130.

Инструкцией N 157н так же как и в отношении счета 40140 «Доходы будущих периодов» предполагается, что в рамках формирования учетной политики учреждение вправе устанавливать дополнительные требования к аналитическому учету расходов будущих периодов, в том числе с учетом отраслевых особенностей деятельности учреждения, а также требований налогового законодательства Российской Федерации о раздельном учете расходов (выплат) учреждения. При этом в ф.0503121 «Отчет о финансовых результатах деятельности» сумма начисленных расходов по счету 40150 отражается свернуто по стр.280 без указания КОСГУ.

Рассмотрим учет расходов будущих периодов на примере образовательного бюджетного учреждения (школа), являющегося получателем бюджетных средств и применяющего Инструкцию по бухгалтерскому учету N 162н.

Пример3.

Бюджетное образовательное учреждение (школа) в пользу сотрудника И.И.Иванова заключило со страховой организацией договор добровольного медицинского страхования (ДМС) сроком на 1 год за счет средств от приносящей доход деятельности. Действие договора рассчитано с 10 февраля 2011 года по 09 февраля 2012 года. Сумма договора составила 20 000 рублей. Оплата была произведена 28 января 2011 года.

Расходы на оплату договора ДМС должны списываться равномерно в течение срока действия страхового полиса (в данном случае 1 год), начиная с февраля 2011 года, пропорционально количеству дней действия договора в каждом текущем месяце, в т.ч. и неполном.

Значит, в феврале 2011 года нужно списать соответствующую часть расходов будущих периодов, приходящуюся на ДМС сотрудника, за 12 дней действия данного договора страхования в текущем месяце (с 10 февраля по 28 февраля; 23 февраля — выходной), которая рассчитывается следующим образом:

20000 руб. /365 кал. дн. х 12 дн. = 657 руб.

Списание части расходов по договорам ДМС начинается с последнего числа месяца, следующего за месяцем принятия к учету страхового полиса:

Дата	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
28.01.2011	Отражена оплата по договору ДМС	230226730	220111610	20000
28.01.2011	Отражены расходы будущих периодов по ДМС	240150226	230226830	20000
28.02.2011	Списана часть расходов на страхование	240120226	240150226	657

Нормативно-правовыми актами не установлен период списания расходов будущих периодов. Как правило, списание расходов будущих периодов производится равными долями в течение срока действия соответствующего договора. Необходимо помнить, что порядок списание расходов будущих периодов должен быть закреплен в учетной политике учреждения.

При этом применение самостоятельного определения срока списания расходов будущих периодов в состав текущих расходов осуществляется в тех случаях, когда из условий договора определить к нему такой срок невозможно.