Практические рекомендации
юристам и бухгалтерам
Регистры учета. Исправление ошибок в регистрах бухгалтерского и налогового учета
Лигай О.А.
Эксперт Отдела экономических проектов ИПС "Кодекс"
Учетные регистры являются носителями данных о хозяйственных операциях, полученных из соответствующих первичных и сводных документов. В соответствии с целями ведения различают регистры бухгалтерского и налогового учета.
Регистры бухгалтерского учета
Основные положения по организации бухгалтерского учета в форме регистров изложены в статье 10 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N
Перечень типовых регистров приведен в Приложении 2 письма Минфина России от 24.07.1992 N 59.
Регистры бухгалтерского учета — предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.
Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях.
Аналитические регистры налогового учета
Основные положения по организации налогового учета в форме аналитических регистров приведены в статьях 313 и 314 Налогового кодекса РФ.
Аналитические регистры налогового учета — это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.
Аналитические регистры налогового учета являются таким же подтверждением данных налогового учета, как первичные учетные документы (включая справку бухгалтера) и расчет налоговой базы.
Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:
- наименование регистра;
- период (дату) составления;
- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
- наименование хозяйственных операций;
- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях.
Организация может хранить регистры налогового учета в электронном виде при условии, что они заверены электронной цифровой подписью (письмо Минфина России от 24 июля 2008 года N 03-02-07/1-314).
Формы регистров налогового учета (за исключением содержания в них приведенных выше обязательных реквизитов) и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.
Налоговый кодекс (ст.313 НК РФ) предоставляет организации право:
- принять в качестве налоговых регистры бухгалтерского учета, дополнив их необходимыми реквизитами;
- сформировать самостоятельные регистры налогового учета.
В помощь организациям МНС России опубликовал систему регистров налогового учета для исчисления прибыли (Методические рекомендации МНС России от 27.12.2001).
Общие правила для регистров бухгалтерского и налогового учета
Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского и налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.
При хранении регистров бухгалтерского и налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений.
Исправление ошибки в регистре бухгалтерского или налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.
Причины появления ошибок в учетных регистрах
Ошибки в первичных документах приводят к искажению данных как бухгалтерского, так и налогового учета.
Кроме того, в ПБУ 22/2010 указывается, что ошибка в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации может быть обусловлена, в частности:
- неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
- неправильным применением учетной политики организации;
- неточностями в вычислениях;
- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
- недобросовестными действиями должностных лиц организации.
Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
Исправление ошибок текущего периода в учетных регистрах в зависимости от причины возникновения ошибки
В тексте и цифровых данных учетных регистров подчистки и неоговоренные исправления не допускаются.
Исправления ошибок текущего отчетного периода сводятся преимущественно к трем способам в зависимости от того, в чем состоит ошибка:
корректурный способ исправления ошибок.
Применяется в тех случаях, когда допущенная ошибка не затрагивает корреспонденции счетов или обнаружена своевременно (в текущем периоде, до подачи отчетности). Неправильный текст и (или) цифры зачеркиваются одной чертой таким образом, чтобы можно было прочесть исправленное, затем над зачеркнутой записью надписывается правильный текст и (или) цифры. Корректировка подтверждается фразой «Исправленному верить» и подписью лица, внесшего поправку, с указанием даты внесения верной информации.
Корректурным способом пользуются в случаях допущенных описок, неправильного подсчета итогов, а также записи операции не в тот учетный регистр, который указан в бухгалтерской проводке.
способ дополнительной проводки;
Применяется в тех случаях, когда корреспонденция счетов верная, но сумма операции занижена. Чтобы исправить ошибку, составляют дополнительную запись с той же корреспонденцией счетов на сумму разницы между правильной суммой хозяйственной операции и суммой, отраженной предыдущей бухгалтерской записью.
Применяется так же, если операцию не отразили в регистрах учета. В этом случае необходимо сделать дополнительную запись на сумму операции:
сторнирование бухгалтерских записей (так называемый способ сторно).
Применяется в тех случаях, когда в учетных регистрах указана неправильная корреспонденция счетов либо завышена сумма операции. Ошибочная проводка дублируется красными, синими или черными чернилами, но с обведением ее сплошной линией (в компьютерной программе в корректирующей проводке перед суммой надо поставить знак «минус»). Затем следует оформить правильную корреспонденцию счетов на нужную величину. При подсчете итогов сторнировочные записи вычитают.
При перенесении итогов в Главную книгу никакие исправления не допускаются. В этом случае на сумму допущенной ошибки составляют бухгалтерскую справку, данные которой заносятся в Главную книгу отдельной строкой.
Составление бухгалтерских справок
Записи в учетных бухгалтерских регистрах производятся на основании первичных учетных документов (ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N
При внесении исправлений в учетные регистры бухгалтерская справка фактически выступает в роли первичного документа. Она фиксирует факт неправильного отражения хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета, обосновывает необходимость произведения исправительных записей. Данные справки заносятся в регистры бухгалтерского учета обособленно.
Бухгалтерская справка составляется в произвольной форме, с заполнением всех необходимых реквизитов, требуемых пунктом 21 статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» и наименованием документа — «Бухгалтерская справка».
В ней приводится:
- подробное описание неправильно отраженной хозяйственной операции;
- наименование и место хранения первичного оправдательного документа, по поводу которого делается исправление;
- содержание неверно произведенной записи;
- раскрытие причины первоначальной ошибки;
- выбранный способ исправления ошибки.
Исправление ошибок в регистрах бухгалтерского учета в зависимости от времени ее обнаружения. ПБУ 22/2010
Если ошибка обнаружена до окончания отчетного года, то исправления вносятся в том месяце отчетного периода, когда она выявлена.
Если ошибка выявлена после окончания года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, она исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за 31 декабря отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).
Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке, исправляется в учетных регистрах так же.
Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим регистрам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.
Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен.
Если ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, не является существенной, то она исправляется записями по соответствующим регистрам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.
Исправление ошибок в регистрах налогового учета
Период, в который вносятся изменения в аналитические регистры налогового учета, зависит от того, привела ли допущенная ошибка к занижению налоговой базы или к завышению.
Если в налоговом учете обнаружена ошибка, которая привела к занижению налоговой базы, то исправления следует вносить в налоговые регистры того отчетного периода, когда была допущена ошибка (ст.54 Налогового кодекса РФ). При этом момент обнаружения ошибки не имеет никакого значения.
Если определить период совершения ошибки невозможно, то следует вносить корректировки в регистры налогового учета отчетного периода.
Если ошибки привели к излишней уплате налога, то перерасчет налоговой базы и суммы указанного налога может быть произведен за налоговый период, в котором выявлены ошибки. Данная позиция отражена в абз.3 п.1 ст.54 Налогового кодекса РФ, а так же в письме Минфина от 29.03.2010 N 03-02-07/1-131.
Если обнаружены нескольких ошибок (искажений), относящихся к прошлым отчетным (налоговым) периодам, повлекших как занижение, так и завышение сумм налога, уточнение производится в отношении каждой обнаруженной ошибки. При этом ошибки, повлекшие занижение налоговой базы, отражаются в периоде, в котором они были совершены (если он известен), а искажения, увеличившие суммы налога, могут быть исправлены в момент их обнаружения. (Письмо Минфина от 05.05.2010 N 03-02-07/1-216).
Ответственность за нарушение правил ведения учета
Статья 120 Налогового кодекса РФ определяет в качестве грубого нарушения правил учета, в частности:
- отсутствие регистров бухгалтерского учета или налогового учета (дополнение по регистрам налогового учета внесено со 2 сентября 2010 года Федеральным законом от 27 июля 2010 года N
229-ФЗ); - систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
В указанной статье за грубые нарушения правил учета предусматривается:
- штраф в размере десяти тысяч рублей, если нарушения совершены в течение одного налогового периода при отсутствии признаков налогового правонарушения;
- штраф в размере тридцати тысяч рублей, если нарушения совершены в течение более одного налогового периода;
- штрафа в размере двадцати процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее сорока тысяч рублей, если нарушения повлекли занижение налоговой базы.
Обратите внимание, что регистры налогового учета, согласно ст.313 НКРФ, обязаны содержать определенный перечень реквизитов. Следовательно, регистр без подписи руководителя, например, не будет признан налоговыми органами как налоговый регистр и организация может попасть под действие штрафных санкций ст.120 НК РФ.
Для бухгалтерских регистров обязательные реквизиты законодательством не установлены.